瑞华研究丨问题2-1-55（预售模式下商品房销售收入的确认时点）

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问题2-1-55（预售模式下商品房销售收入的确认时点）

问题：

房地产开发企业采用预售模式销售商品房，应在何时确认收入？

背景：

A公司是一家房地产开发企业，现开发一商业住宅小区，主体工程已完工并正在组织验收，拟向建设行政主管部门报送材料，履行建设行政主管部门备案手续。企业已取得五证（建设用地规划许可证、建设规划许可证、国有土地使用证、建筑工程施工许可证及商品房销售（预售）许可证），并开始预售房屋，所预售房屋已收到全额款项。

企业所有预售房屋均签订售房合同，售房合同中约定房屋交付条件是：“该商品房建设工程竣工验收合格、并向建设行政主管部门报送备案材料、取得建设行政主管部门竣工备案表；配套的基础设施和公共设施验收合格；前期物业管理已落实。”

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

本案例中，在商品房实际交付给购房者（且购房者对此验收确认）之前，不应确认商品房销售收入。当开发商向购房者发出入伙通知，但购房者在合理期限内不来办理相关验收、入伙手续时，在该约定期限届满时，相关风险转移，可以确认收入。

根据《企业会计准则解释第3号》第六条的规定，企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。其中，房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循《企业会计准则第14号——收入（2006年）》中有关商品销售收入的原则确认收入。据此，对于商品房的销售业务，应采用《企业会计准则第14号——收入（2006年）》规定的“销售商品模式”确认收入。

在销售商品模式下，只有当同时满足《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第四条规定的五项条件时，才能确认销售商品收入。其中的第三项“收入的金额能够可靠地计量”、第四项“相关的经济利益很可能流入企业”、第五项“相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量”在本案例中得到满足的时点相对较早，在本案例中商品房收入确认时点确定方面并不起决定性作用。

但是，其中的第一、二项分别为“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”和“企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制”。针对这两项标准在商品房销售业务中何时得到满足的问题，分析如下：

1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

根据《企业会计准则讲解（2010）》第十五章第二节（原书第214～215页）对该项条件的进一步解释：

企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。

判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就表明商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。

根据最高人民法院《关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》（法释[2003]7号）的相关规定：

第十一条对房屋的转移占有，视为房屋的交付使用，但当事人另有约定的除外。

房屋毁损、灭失的风险，在交付使用前由出卖人承担，交付使用后由买受人承担；买受人接到出卖人的书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外。

从上述会计准则讲解对“风险和报酬的转移”以及司法解释对风险转移时点的相关规定可知，在商品房实际交付给购房者之前，房屋的灭失、毁损风险仍然由开发商承担，到实际交付使用后转移给购房者。而“交付使用”通常以“转移占有”（如开发商将房门钥匙移交给购房者）为标志。而房屋的毁损、灭失风险是会计准则所指的“商品所有权上的主要风险和报酬”的重要组成部分。因此，在房屋实际交付给购房者之前，不能认为已经满足“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”这一条件。在实务中，绝大多数房地产开发企业也是以交房作为商品房销售收入确认的最主要标志性事件。

根据上述司法解释规定，当开发商向购房者发出入伙通知，但购房者在合理期限内不来办理相关验收、入伙手续时，在该约定期限届满时，相关灭失、毁损风险转移。

2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制

在房屋交付给购房者之前，标的房屋仍然处于开发商的实际控制下，开发商保留了通常与所有权相联系的继续管理权，因此交房之前尚不满足收入确认的条件。

综上，在商品房实际交付给购房者（且购房者对此验收确认）之前，不应确认商品房销售收入。当开发商向购房者发出入伙通知，但购房者在合理期限内不来办理相关验收、入伙手续时，在该约定期限届满时，相关风险转移，可以确认收入。

基于2017版收入准则的处理意见：

本案例中，房地产开发商A公司与购房者签署购房合同，在合同中只有一个单项履约义务——销售商品房。

（一）该履约义务是否满足在一个时段内确认收入？

依据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条的相关规定分析如下：

1、客户能否在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益？

开发商在建造住宅楼时，其履约所创造的资产——住宅楼不是立即可消耗的资产，不会立即被客户消耗，因此不满足“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的条件。

2、客户能否控制企业履约过程中在建的商品？

客户无法在开发商建造住宅楼时改变其结构设计，不满足“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”的条件。需要注意的是，企业在评估客户是否控制在建住宅楼时，判断客户是否“控制”的对象应该是“企业履约过程中在建的商品”本身，在房地产销售合同中，企业履约创造的资产是住宅楼本身，不是未来获得房地产的权利。客户能够出售未来获得房地产的权利或作出与之相关的承诺不是控制房地产本身的证据。

3、企业履约过程中所产出的商品是否具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项？

（1）不可替代性

开发商与客户签订销售合同后，开发商不得擅自变更合同中约定的住宅楼具体单元门号，或以其他单元替换。如果开发商将资产用于其他用途，客户可以执行其对住宅楼单元的权利。因此，合同限制是实质性的，住宅楼单元具有不可替代用途。

（2）获得付款的可执行权利

在评估就累计至今已完成的履约部分获得付款的权利是否存在、是否可执行时，开发商应当基于我国或者特定国家或地区的法律和商业环境，考虑合同条款以及可作为合同条款的补充，或者效力高于这些合同条款的法律法规或判决先例来判断。本案例背景中并没有相关信息资料，因此目前难以判断。但从我国惯常的商品房销售合同和法律环境看，不满足“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”条件的情况居多，即：在大多数情况下，在新收入准则下，房地产开发商仍应在一个时点一次性确认商品房销售收入。

（二）假设履约义务在一个时点履行，其控制权转移时点是何时？

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（五）客户已接受该商品。

（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

根据上述迹象判断，开发商在商品房实际交付给购房者（且购房者对房屋验收确认）之时，商品房的控制权转让给了客户，可以在此时点确认房屋销售收入。此时，上述（一）、（二）、（三）可以满足，且购房者已经对房屋进行验收，表明其接受了该房屋，（五）也可以满足；以下重点分析商品所有权上的主要风险和报酬是否已经转移给了客户：

根据最高人民法院《关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》（法释[2003]7号）的相关规定：

第十一条对房屋的转移占有，视为房屋的交付使用，但当事人另有约定的除外。

房屋毁损、灭失的风险，在交付使用前由出卖人承担，交付使用后由买受人承担；买受人接到出卖人的书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外。

从上述司法解释对风险转移时点的相关规定可知，在商品房实际交付给购房者之前，房屋的灭失、毁损风险仍然由开发商承担，到实际交付使用后转移给购房者。而“交付使用”通常以“转移占有”（如开发商将房门钥匙移交给购房者）为标志。而房屋的毁损、灭失风险是会计准则所指的“商品所有权上的主要风险和报酬”的重要组成部分。因此，在房屋实际交付给购房者之前，不能认为已经满足“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”这一条件。

综上，在实务中，绝大多数房地产开发企业是以交房作为控制权转移、商品房销售收入确认的最主要标志性事件。但当开发商向购房者发出入伙通知，购房者在合理期限内不来办理相关验收、入伙手续时，在该约定验收期限届满时，相关风险转移，也可以确认收入。

扩展及学习笔记：

1.住宅楼不是立即可消耗的资产，不会立即被客户消耗，因此不满足“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的条件。

2.客户无法在开发商建造住宅楼时改变其结构设计，不满足“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”的条件。

3.从我国惯常的商品房销售合同和法律环境看，不满足“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”条件的情况居多，即：在大多数情况下，在新收入准则下，房地产开发商仍应在一个时点一次性确认商品房销售收入。

4.在实务中，绝大多数房地产开发企业是以交房作为控制权转移、商品房销售收入确认的最主要标志性事件。但当开发商向购房者发出入伙通知，购房者在合理期限内不来办理相关验收、入伙手续时，在该约定验收期限届满时，相关风险转移，也可以确认收入。

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